IVA sul Distacco del Personale: Le Nuove Regole dal 2025 e il Rischio Roll-Over per i Gruppi Esteri nel 2026
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1. Cosa è cambiato dal 1° gennaio 2025 {#cosa-e-cambiato}
Dal 1° gennaio 2025 il distacco del personale (o prestito di personale) tra soggetti passivi IVA è diventato, in linea di principio, una prestazione di servizi rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. La modifica riguarda tutti i contratti stipulati o rinnovati a partire da quella data, indipendentemente dal fatto che il corrispettivo richiesto dal distaccante corrisponda al puro rimborso dei costi sostenuti oppure includa un margine aggiuntivo.
Si tratta di un cambiamento radicale rispetto alla disciplina previgente, che escludeva dal campo IVA i distacchi remunerati con il solo rimborso del costo del lavoro (stipendi, oneri previdenziali e assicurativi). L’Italia ha dovuto adeguarsi a seguito di una procedura di infrazione avviata dalla Commissione europea e della sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea dell’11 marzo 2020, causa C-94/19 (San Domenico Vetraria S.p.A.).
La novità coinvolge in modo particolare i gruppi multinazionali che distaccano personale tra società estere e affiliate italiane, e impone una revisione urgente di tutti i contratti ancora in essere o in scadenza nel 2026.
2. Il quadro normativo: dal vecchio art. 8 co. 35 all’art. 16-ter {#quadro-normativo}
Il regime previgente
Fino al 31 dicembre 2024 era in vigore l’articolo 8, comma 35, della Legge 11 marzo 1988, n. 67 (Legge finanziaria 1988). Tale norma stabiliva che i prestiti e i distacchi di personale effettuati a fronte del solo rimborso dei costi di impiego (retribuzione, contributi previdenziali, assicurativi e ogni altra voce retributiva) non fossero rilevanti ai fini IVA. In sostanza, si trattava di operazioni fuori campo IVA.
Il sistema originava un’anomalia: il medesimo contratto di distacco veniva trattato diversamente a seconda dell’importo del corrispettivo. Se il rimborso era uguale al costo, l’operazione era esclusa da IVA. Se il rimborso superava il costo (ad esempio con un mark-up), l’intera somma diventava imponibile. Questo doppio binario generava incertezza applicativa e incentivava comportamenti elusivi.
La riforma del 2024
L’articolo 16-ter del Decreto Legge 16 settembre 2024, n. 131 (il cosiddetto “Decreto Salva-infrazioni UE”), convertito con modificazioni dalla Legge 14 novembre 2024, n. 166 e pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 267 del 14 novembre 2024, ha abrogato integralmente il comma 35 dell’art. 8 della L. 67/1988.
Per effetto di tale abrogazione, a partire dai contratti stipulati o rinnovati dal 1° gennaio 2025, anche le operazioni di distacco o prestito di personale effettuate a fronte di un corrispettivo pari al mero rimborso del relativo costo diventano prestazioni di servizi soggette a IVA, al ricorrere dei presupposti ordinariamente stabiliti dalla disciplina IVA (D.P.R. n. 633/1972).
3. La sentenza CGUE C-94/19 (San Domenico Vetraria) {#sentenza-cgue}
La riforma normativa italiana discende direttamente dalla sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea dell’11 marzo 2020, causa C-94/19, San Domenico Vetraria S.p.A. contro Agenzia delle Entrate.
Il caso riguardava il distacco temporaneo di un dirigente dalla società madre a San Domenico (la controllata). La casa madre fatturava alla controllata i costi sostenuti per il dirigente distaccato, applicando l’IVA. L’Agenzia delle Entrate aveva però contestato la detrazione dell’IVA, sostenendo che l’operazione fosse fuori campo IVA ai sensi della normativa italiana allora vigente. La Corte di Cassazione aveva sospeso il giudizio e rimesso la questione alla CGUE.
La CGUE ha statuito che il distacco di personale costituisce una prestazione di servizi soggetta a IVA in presenza di due condizioni:
- L’esistenza di un corrispettivo, anche se limitato al mero rimborso dei costi sostenuti dal distaccante, senza necessità di alcun margine aggiuntivo.
- La presenza di un nesso diretto tra la prestazione resa e la controprestazione ricevuta, ossia un rapporto contrattuale tra le parti.
La Corte ha precisato che l’importo del corrispettivo è irrilevante: che esso sia pari, superiore o inferiore ai costi effettivi sostenuti, la prestazione resta imponibile ai fini IVA. Questa posizione era incompatibile con la norma italiana previgente, che escludeva automaticamente dall’IVA i rimborsi al puro costo.
4. I tre presupposti IVA: soggettivo, oggettivo, territoriale {#tre-presupposti}
La Circolare n. 5/E del 16 maggio 2025 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, per determinare se un distacco di personale sia rilevante ai fini IVA, occorre verificare i tre presupposti fondamentali dell’imposta.
Presupposto soggettivo
Il distaccante deve essere un soggetto passivo IVA, ossia un’impresa o un lavoratore autonomo che agisce nell’esercizio di tale attività. Per i soggetti che operano nell’ambito di attività di impresa o di lavoro autonomo, questo requisito si presume sempre soddisfatto. Il tema si fa più delicato quando il distaccante è un ente non commerciale: in tal caso il distacco sarà imponibile solo se riconducibile ad attività d’impresa.
Presupposto oggettivo
Occorre verificare l’esistenza di un nesso diretto tra la prestazione (la messa a disposizione del lavoratore) e la controprestazione (il corrispettivo pagato). La Circolare 5/E/2025 chiarisce che il rimborso del costo del personale soddisfa questo requisito perché rappresenta il controvalore del servizio reso, indipendentemente dall’assenza di un margine di guadagno.
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Presupposto territoriale
Il distacco di personale rientra tra le prestazioni di servizi generiche ai sensi dell’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972. Di conseguenza si applica il criterio del committente:
- Operazioni B2B (business-to-business): rilevanza territoriale in Italia se il committente (la società distaccataria) è stabilita in Italia.
- Operazioni B2C (business-to-consumer): rilevanza nel Paese del prestatore.
Questo criterio ha implicazioni fondamentali per i gruppi esteri, come illustrato nel paragrafo seguente.
5. Il meccanismo del reverse charge per i gruppi esteri {#reverse-charge}
Il profilo di maggiore criticità per i gruppi multinazionali riguarda i distacchi transfrontalieri, ossia quelli in cui una società estera (distaccante) mette a disposizione personale a favore di una società o stabile organizzazione italiana (distaccataria).
In questi casi si tratta di una prestazione di servizi B2B con committente italiano, quindi:
- La prestazione è territorialmente rilevante in Italia (art. 7-ter, D.P.R. 633/1972).
- Il soggetto passivo dell’IVA non è il prestatore estero, ma la società italiana, che applica il meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge) ai sensi dell’art. 17, comma 2, del D.P.R. 633/1972.
- L’IVA applicabile è quella ordinaria al 22%.
Sul versante opposto, il distacco di personale da una società italiana verso un’affiliata estera non genera IVA italiana, in quanto manca il presupposto della territorialità (il committente non è stabilito in Italia).
Esempio pratico
Una capogruppo tedesca distacca tre ingegneri presso la propria controllata italiana per 18 mesi, con un accordo che prevede il rimborso dei soli costi di impiego (stipendio lordo, oneri previdenziali e assicurativi). Se il contratto viene stipulato o rinnovato dopo il 1° gennaio 2025, la controllata italiana deve applicare il reverse charge e versare l’IVA del 22% calcolata sull’importo del rimborso. L’IVA assolta in reverse charge è detraibile se la società italiana svolge attività che conferisce pieno diritto alla detrazione. Se invece la distaccataria italiana è una banca, una compagnia assicurativa o un operatore sanitario, l’IVA diventa un costo effettivo non recuperabile.
6. Il rischio roll-over nel 2026: i contratti in scadenza {#rischio-roll-over}
La regola transitoria e la sua applicazione nel tempo
Il Decreto Salva-infrazioni ha previsto una regola transitoria: le nuove disposizioni si applicano ai contratti di distacco stipulati o rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2025. I contratti conclusi entro il 31 dicembre 2024 continuano a essere disciplinati dal vecchio regime fino alla loro scadenza naturale.
Tuttavia, nel momento in cui un contratto pre-2025 viene rinnovato, anche tacitamente, si determina un nuovo negozio giuridico soggetto alle regole vigenti. Questo è il cuore del cosiddetto rischio roll-over.
Perché il 2026 è un anno critico
Molti contratti di distacco stipulati nel 2023 e nel 2024 hanno durata annuale o biennale. Questi accordi, rimasti nel vecchio regime durante il 2025, stanno arrivando a scadenza tra il 2025 e il 2026. Al rinnovo, anche se le parti non intendono modificare alcuna condizione economica, scatta automaticamente l’assoggettamento a IVA del 22% sul corrispettivo pattuito.
Per i gruppi esteri con affiliati italiani, questo rappresenta un rischio concreto perché:
- I flussi finanziari infragruppo vengono alterati senza che vi sia stata una pianificazione preventiva.
- Se la distaccataria italiana non ha pieno diritto alla detrazione, il costo aziendale effettivo aumenta del 22%.
- Il mancato adempimento (omessa applicazione del reverse charge, omessa registrazione) espone la società italiana a sanzioni amministrative e interessi.
Come stabilire la data del contratto
La Circolare 5/E/2025 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, ai fini della decorrenza delle nuove regole, occorre fare riferimento a elementi oggettivamente riscontrabili dai quali si possa desumere con certezza la data di inizio e fine del rapporto. Il documento di riferimento per eccellenza è la comunicazione obbligatoria al Ministero del Lavoro (modello UniLav), che riporta le date di inizio e di fine del contratto di distacco e che costituisce prova certa della data di stipula.
7. Impatto sui soggetti con detraibilità IVA limitata {#impatto-detrazione}
La neutralità IVA garantisce che, per le imprese con piena detrazione dell’IVA sugli acquisti, l’applicazione dell’imposta sul distacco del personale non comporti un aggravio di costo netto: l’IVA versata viene recuperata integralmente come IVA a credito.
La situazione è profondamente diversa per i soggetti che operano in settori che limitano la detraibilità dell’IVA. In questi casi l’IVA applicata al distacco diventa un costo effettivo e definitivo per l’impresa distaccataria. Tra i settori più colpiti figurano:
- Istituti di credito e banche: operano prevalentemente in regime di esenzione IVA (art. 10 D.P.R. 633/1972), con detraibilità limitata o assente sull’IVA sugli acquisti.
- Compagnie assicurative: analogo regime di esenzione per le operazioni assicurative.
- Operatori sanitari: molte prestazioni sanitarie sono esenti IVA, limitando la detrazione sull’IVA assolta sugli acquisti.
- Soggetti con pro rata basso: società che esercitano sia attività imponibili sia attività esenti, con conseguente applicazione di un pro rata di detrazione inferiore al 100%.
Per questi soggetti l’incidenza della nuova normativa è particolarmente pesante: un rimborso costi di 1.000.000 di euro per personale distaccato si traduce in un onere IVA di 220.000 euro non recuperabili, con impatto diretto sul conto economico. Questa circostanza impone una revisione dei modelli di pricing infragruppo e, ove possibile, la valutazione di strutture alternative che minimizzino il carico IVA irrecuperabile.
8. Clausola di salvaguardia e comportamenti pregressi {#clausola-salvaguardia}
L’art. 16-ter del D.L. 131/2024 ha introdotto una clausola di salvaguardia per i comportamenti adottati anteriormente al 1° gennaio 2025. In concreto, non sono contestabili:
- L’applicazione dell’IVA ai distacchi effettuati prima del 2025 in conformità alla sentenza CGUE C-94/19 (anche in presenza di solo rimborso costi, senza mark-up).
- La non applicazione dell’IVA ai distacchi effettuati prima del 2025 in conformità all’abrogato art. 8, comma 35, della L. 67/1988.
La clausola di salvaguardia non opera tuttavia nei casi in cui, alla data del 1° gennaio 2025, siano già intervenuti accertamenti definitivi da parte dell’Amministrazione finanziaria relativi al regime IVA dei distacchi di personale. In altri termini, chi è già stato accertato definitivamente non può beneficiare della sanatoria.
9. La Circolare n. 5/E/2025 e la Risposta n. 38/2025 {#circolari-ae}
Circolare n. 5/E del 16 maggio 2025
L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Circolare n. 5/E il 16 maggio 2025, fornendo le indicazioni operative sulla nuova imponibilità IVA dei distacchi di personale. Il documento:
- Conferma l’abrogazione dell’art. 8, co. 35, L. 67/1988 e la piena applicabilità dei criteri ordinari IVA a tutti i contratti stipulati o rinnovati dal 1° gennaio 2025.
- Chiarisce che i rinnovi successivi al 1° gennaio 2025, anche se relativi a contratti originariamente conclusi prima di tale data, rientrano nel nuovo regime.
- Precisa che la data di stipula si dimostra tramite elementi oggettivi (comunicazioni obbligatorie al Ministero del Lavoro).
- Conferma la clausola di salvaguardia per i comportamenti pre-2025 non oggetto di accertamenti definitivi.
- Affronta il trattamento dei distacchi infragruppo, compresi quelli transfrontalieri soggetti a reverse charge.
- Esamina i casi specifici degli enti non commerciali e delle pubbliche amministrazioni.
Risposta a interpello n. 38/2025 del 18 febbraio 2025
In anticipo rispetto alla Circolare, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato il 18 febbraio 2025 la Risposta n. 38/2025, confermando che i contratti di distacco stipulati o rinnovati dal 1° gennaio 2025 rientrano nel campo IVA anche quando il corrispettivo corrisponde al puro rimborso del costo del personale, poiché tale rimborso è direttamente collegato alla prestazione del servizio di distacco.
10. Tabella riepilogativa: vecchio vs nuovo regime {#tabella-riepilogativa}
| Elemento | Regime previgente (fino al 31/12/2024) | Nuovo regime (dal 1/1/2025) |
| Norma di riferimento | Art. 8, co. 35, L. 67/1988 | Art. 16-ter D.L. 131/2024 (L. 166/2024) |
| Rimborso al puro costo | Fuori campo IVA | Imponibile IVA al 22% |
| Rimborso con mark-up | Imponibile IVA al 22% | Imponibile IVA al 22% |
| Rimborso inferiore al costo | Incerto / controverso | Imponibile IVA al 22% |
| Contratti ante 2025 non rinnovati | Vecchio regime fino a scadenza | Vecchio regime fino a scadenza |
| Contratti rinnovati dopo 1/1/2025 | Non applicabile | Nuovo regime |
| Distacco da estero a Italia (B2B) | Generalmente fuori campo IVA | Reverse charge in capo all’affiliata italiana |
| Distacco da Italia a estero (B2B) | Fuori campo IVA | Fuori campo IVA (manca territorialità) |
11. Cosa fare adesso: checklist operativa {#checklist}
Le imprese e i gruppi multinazionali con distacchi di personale verso o dall’Italia devono intraprendere le seguenti azioni con urgenza:
Mappatura contrattuale Censire tutti i contratti di distacco attivi, identificando quelli stipulati prima del 31 dicembre 2024 e le rispettive date di scadenza e di eventuale rinnovo.
Verifica dei rinnovi imminenti Individuare i contratti in scadenza nel 2025 e nel 2026 per i quali è previsto un rinnovo, anche tacito, e pianificare la gestione del passaggio al nuovo regime IVA.
Revisione dei flussi finanziari infragruppo Aggiornare i contratti infragruppo per includere esplicitamente l’IVA nel corrispettivo pattuito o per ridefinire le modalità di rimborso.
Analisi della detraibilità IVA Verificare se la società italiana distaccataria dispone di piena detrazione IVA oppure se opera in regime di parziale esenzione, in modo da quantificare l’eventuale costo netto irrecuperabile.
Adempimenti fiscali Assicurarsi che la società italiana distaccataria esegua correttamente il reverse charge, registri l’operazione sia nel registro IVA acquisti sia nel registro IVA vendite, e indichi le operazioni nel modello IVA/2026 (quadri VJ e VF).
Comunicazioni obbligatorie Verificare che tutte le comunicazioni obbligatorie al Ministero del Lavoro (modello UniLav) siano state inviate e conservate come prova della data di stipula del contratto.
Valutazione di strutture alternative Per i soggetti con detrazione IVA limitata, valutare con il proprio advisor fiscale se esistano strutture contrattuali alternative (es. contratto di appalto di servizi, cessione del contratto di lavoro, distacco nell’ambito di un gruppo IVA italiano ai sensi degli artt. 70-bis e seguenti del D.P.R. 633/1972) che minimizzino l’onere IVA irrecuperabile.
FAQ {#faq}
Il distacco di personale effettuato prima del 2025 è ancora al sicuro?
Sì. I contratti stipulati entro il 31 dicembre 2024 continuano a essere disciplinati dal vecchio regime fino alla loro scadenza naturale, purché non vengano rinnovati.
Cosa si intende per “rinnovo” ai sensi della nuova normativa?
Qualsiasi proroga, rinnovo espresso o tacito del contratto di distacco intervenuto dopo il 1° gennaio 2025 fa scattare il nuovo regime IVA, anche se le condizioni economiche rimangono invariate.
Come si dimostra la data di stipula del contratto di distacco?
Occorre fare riferimento a elementi oggettivi come le comunicazioni obbligatorie al Ministero del Lavoro (modello UniLav), che riportano le date di inizio e fine del rapporto.
Un distacco gratuito tra società dello stesso gruppo è soggetto a IVA?
No, se non c’è alcun corrispettivo non si realizza il presupposto oggettivo IVA. Tuttavia, l’assenza di corrispettivo in operazioni tra soggetti correlati può essere contestata dall’Agenzia delle Entrate come operazione priva di motivo economico. Si raccomanda cautela e documentazione accurata.
Una holding estera che distacca personale alla propria controllata italiana deve registrarsi ai fini IVA in Italia?
No. Il meccanismo del reverse charge obbliga la società italiana (distaccataria) ad assolvere l’IVA in qualità di debitore d’imposta. La società estera non deve aprire una posizione IVA in Italia per questo specifico motivo.
Le banche italiane che ricevono personale distaccato da banche estere del gruppo devono pagare IVA?
Sì. La banca italiana deve applicare il reverse charge del 22% sull’importo del rimborso. Poiché le operazioni bancarie sono in larga parte esenti IVA, l’IVA assolta in reverse charge non sarà detraibile, configurando un costo definitivo.
I distacchi nell’ambito di un gruppo IVA italiano sono esclusi?
Sì. Ai sensi dell’art. 70-quinquies del D.P.R. 633/1972, le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti appartenenti allo stesso gruppo IVA non sono considerate cessioni o prestazioni rilevanti ai fini IVA. Tuttavia, l’adesione al gruppo IVA italiano è facoltativa e soggetta a specifici requisiti.
Qual è la sanzione per omessa applicazione del reverse charge?
L’omessa applicazione del reverse charge è sanzionata in misura proporzionale all’imposta non versata. Si applicano le sanzioni di cui all’art. 6, comma 9-bis, del D.Lgs. 471/1997, con possibilità di ravvedimento operoso se l’omissione è regolarizzata tempestivamente.
Come si calcola la base imponibile IVA nel distacco?
La base imponibile è costituita dall’intero corrispettivo contrattualmente pattuito, comprensivo di stipendi, contributi previdenziali, assicurativi e ogni altra voce retributiva rimborsata, nonché dell’eventuale mark-up.
Il distacco da un’azienda italiana verso una filiale estera genera IVA italiana?
No. Poiché il committente (la filiale estera) non è stabilito in Italia, l’operazione non soddisfa il presupposto territoriale e non è soggetta a IVA italiana. Potrebbe invece essere rilevante ai fini IVA nel Paese del committente, a seconda della legislazione locale.
Conclusione {#conclusione}
La riforma italiana sull’IVA nel distacco del personale ha chiuso definitivamente un’anomalia che durava da oltre trent’anni, allineando la normativa nazionale alla Direttiva IVA europea e alla giurisprudenza della CGUE. Dal 2025 non esistono più distacchi “neutri” dal punto di vista IVA: ogni operazione, anche quella al puro costo, deve essere analizzata alla luce dei tre presupposti soggettivo, oggettivo e territoriale.
Il rischio roll-over nel 2026 rappresenta la fase critica per i gruppi multinazionali che hanno rinviato l’adeguamento contrattuale: man mano che i contratti pre-2025 scadono e vengono rinnovati, si apre una finestra di esposizione fiscale che, per i soggetti con detrazione IVA limitata, può tradursi in oneri significativi e non pianificati. Intervenire preventivamente è la scelta più efficiente dal punto di vista economico e fiscale.
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Fonti e riferimenti normativi {#fonti}
- D.L. 16 settembre 2024, n. 131, art. 16-ter, convertito dalla L. 14 novembre 2024, n. 166 (G.U. n. 267 del 14.11.2024)
- Legge 11 marzo 1988, n. 67, art. 8 co. 35 (abrogato)
- Agenzia delle Entrate, Circolare n. 5/E del 16 maggio 2025
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 38/2025 del 18 febbraio 2025
- CGUE, Sentenza 11 marzo 2020, causa C-94/19, San Domenico Vetraria S.p.A.
- Direttiva IVA 2006/112/CE del Consiglio
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Decreto IVA)
- BDO Italia, analisi art. 16-ter D.L. 131/2024
- Hogan Lovells, The Italian VAT reform on personnel secondment (febbraio 2025)
- ANCE, Distacco del personale: dal 2025 nuova disciplina IVA
Documento redatto a fini informativi. Non costituisce parere legale o fiscale. Per situazioni specifiche si raccomanda la consulenza di un professionista abilitato.
