Ordinanza 1642025 Rimborso IVA e Operazioni Attive in Italia

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Introduzione

L’Ordinanza n. 164/2025 della Corte Suprema di Cassazione (pubblicata all’inizio del 2026) rappresenta un importante chiarimento in materia di rimborsi IVA per i soggetti passivi UE non residenti in Italia che vi operano. La decisione stabilisce che la procedura semplificata di rimborso IVA prevista dalla Direttiva 2008/9/CE (applicabile ai soggetti passivi UE non stabiliti in Italia) è preclusa ai soggetti che, pur non avendo una stabile organizzazione in Italia, effettuano “operazioni attive” territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato.

Nota importante: Il presente articolo tratta specificamente del rimborso IVA ai sensi della Direttiva 2008/9/CE (art. 38-bis.2 D.P.R. 633/1972), applicabile ai soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri UE. Per i soggetti passivi extra-UE si applica invece l’art. 38-ter D.P.R. 633/1972, che richiede anche la sussistenza di accordi di reciprocità.

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I Fatti di Causa

Il Contribuente e l’Attività Svolta

Una società tedesca operante nel settore dei lubrificanti marini ha richiesto il rimborso dell’IVA assolta su acquisti effettuati in Italia. L’attività della società consisteva in:

1. Acquisto di lubrificanti marini da un fornitore italiano (operazioni territorialmente rilevanti in Italia ai sensi dell’art. 7-bis del D.P.R. 633/1972)
2. Rivendita dei beni sul territorio italiano a:
   • Operatori economici extracomunitari non residenti (cessioni all’esportazione ex art. 8, comma 1, lett. b, D.P.R. 633/1972)
   • Operatori economici comunitari non residenti (cessioni intracomunitarie)

Il Contesto: Operazioni di Bunkeraggio

Le operazioni in questione riguardavano il bunkeraggio, ossia la fornitura di carburanti e lubrificanti per navi. La società sosteneva che tali cessioni rientrassero nell’esenzione prevista dall’articolo 148 della Direttiva IVA 2006/112/CE per le provviste destinate a navi adibite alla navigazione in alto mare.

Il Percorso Giudiziario

1. Agenzia delle Entrate: Ha negato il rimborso, sostenendo che la società aveva realizzato operazioni territorialmente rilevanti in Italia che precludevano l’accesso alla procedura semplificata.
   
2. Commissione Tributaria di Secondo Grado: Ha accolto l’appello della società, ritenendo sufficienti i documenti prodotti (fatture, documenti doganali con clausola F.O.B., ecc.) e facendo riferimento alla giurisprudenza della CGUE (causa C-291/18).
   
3. Corte di Cassazione: Ha cassato la sentenza con rinvio, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.
   

La Decisione della Corte di Cassazione

Il Principio Fondamentale

La Corte di Cassazione ha stabilito che l’art. 38-bis.2 del D.P.R. n. 633/1972 (che attua l’art. 3, lett. b) della Direttiva 2008/9/CE) costituisce un requisito negativo logicamente prioritario che impedisce, a monte, l’accesso alla procedura di rimborso per i soggetti non residenti.

Cosa Sono le “Operazioni Attive”?

Per operazioni attive si intendono le cessioni di beni o prestazioni di servizi il cui luogo di effettuazione si considera situato in Italia. Nel caso specifico:

• L’acquisto di beni in Italia seguito dalla loro rivendita sul territorio italiano costituisce un’operazione attiva
• Tali operazioni creano un collegamento territoriale significativo con lo Stato italiano
• Questo collegamento fa sorgere l’obbligo di identificazione ai fini IVA in Italia per il soggetto passivo non residente (che mantiene la sua natura di soggetto passivo estero)

L’Errore della Corte Territoriale

La Commissione Tributaria di secondo grado ha commesso un errore fondamentale:

“Ha omesso di pronunciarsi sulla questione preliminare dell’esistenza di operazioni attive in Italia, concentrandosi invece sulla qualificazione delle singole operazioni come non imponibili.”

La Corte di Cassazione ha chiarito che:

1. Prima si deve verificare se il soggetto è legittimato a richiedere il rimborso tramite la procedura semplificata (assenza di operazioni attive)
2. Solo successivamente si può esaminare la fondatezza della pretesa di rimborso

Il Quadro Normativo

Normativa Nazionale

Articolo 38-bis.2, comma 1, D.P.R. 633/1972:

“Il rimborso non può essere richiesto dai soggetti che nel periodo di riferimento disponevano di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato ovvero dai soggetti che hanno ivi effettuato operazioni diverse da quelle per le quali debitore dell’imposta è il committente o cessionario e da quelle non imponibili di trasporto o accessorie ai trasporti.”

Normativa Europea

Articolo 3, lett. b), Direttiva 2008/9/CE:

“La presente direttiva si applica ai soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso che soddisfano le seguenti condizioni: […] b) nel periodo di riferimento non hanno effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi il cui luogo di effettuazione si possa considerare situato nello Stato membro di rimborso, fatta eccezione per:

• i) prestazioni di servizi di trasporto e di servizi ad essi accessori, esenti;
• ii) cessioni di beni e prestazioni di servizi al debitore dell’IVA (reverse charge).”

Precedenti Giurisprudenziali

La Corte ha richiamato la Cassazione n. 25879/2022 (1° settembre 2022), secondo cui:

“Qualora siano state realizzate operazioni attive non ricomprese nell’ambito delle ipotesi eccettuative espressamente previste, non può essere riconosciuto il diritto al rimborso secondo la procedura semplificata.”

Distinzione da Altri Casi

Differenza con i Casi di Stabile Organizzazione

È importante distinguere questa ordinanza dai casi relativi alla stabile organizzazione (es. Cassazione n. 25685/2023):

Stabile Organizzazione	Operazioni Attive (Ord. 164/2025)
Presenza fisica fissa in Italia	Nessuna presenza fisica necessaria
Il soggetto è trattato come “domestico”	Il soggetto resta non residente
Esclusione per la presenza della struttura	Esclusione per la natura dell’attività
Base: presenza territoriale	Base: operazioni commerciali attive

L’Approccio della Corte

La Corte ha chiarito che non rileva se:

• Le operazioni siano imponibili, non imponibili o esenti
• Ci sia o meno una stabile organizzazione
• L’attività sia limitata o estesa

Rileva invece che:

• Si siano compiute operazioni di cessione o prestazione territorialmente rilevanti in Italia
• Queste operazioni non rientrino nelle eccezioni previste dalla legge

Implicazioni Pratiche

Ambito di Applicazione: Soggetti Passivi UE

L’Ordinanza n. 164/2025 riguarda specificamente i soggetti passivi stabiliti in Stati membri UE che richiedono rimborsi in Italia ai sensi della Direttiva 2008/9/CE (art. 38-bis.2 D.P.R. 633/1972).

Per i soggetti passivi extra-UE si applica un regime diverso:

• Normativa di riferimento: art. 38-ter D.P.R. 633/1972
• Requisito aggiuntivo: accordo di reciprocità tra l’Italia e lo Stato di stabilimento
• I principi sulle “operazioni attive” potrebbero applicarsi analogamente, ma la base normativa è differente
• Per approfondimenti: Cassazione n. 3908/2023 sulla reciprocità

Per i Soggetti Passivi UE Non Residenti

Se un soggetto passivo UE non residente effettua operazioni attive in Italia:

❌ NON può:

• Utilizzare la procedura semplificata di rimborso ex art. 38-ter D.P.R. 633/1972
• Richiedere il rimborso tramite il portale elettronico del proprio Stato

✅ DEVE:

• Identificarsi direttamente in Italia (art. 35-ter D.P.R. 633/1972), oppure
• Nominare un rappresentante fiscale (art. 17, comma 2, D.P.R. 633/1972)
• Seguire le procedure ordinarie di rimborso previste dall’art. 30 D.P.R. 633/1972

Settori a Rischio

I settori particolarmente esposti a questa problematica includono:

1. Shipping e Bunkeraggio
   
   • Fornitura di carburanti e lubrificanti
   • Servizi portuali
   • Provviste di bordo
2. Commercio Internazionale
   
   • Acquisto e rivendita di beni in Italia
   • Trading di materie prime
   • Intermediazione commerciale
3. Servizi Cross-Border
   
   • Consulenze rese in Italia
   • Servizi tecnici territorialmente rilevanti
   • Prestazioni professionali

Raccomandazioni Operative

1. Analisi Preventiva

Prima di iniziare operazioni in Italia, verificare se le attività previste configurano “operazioni attive”:

• Consulenza fiscale preventiva con esperti di IVA internazionale
• Mappatura delle operazioni per identificare quelle territorialmente rilevanti
• Valutazione dei costi-benefici tra le diverse modalità di compliance

2. Registrazione Tempestiva

Se le operazioni attive sono inevitabili:

• Registrazione immediata per evitare sanzioni
• Scelta tra identificazione diretta o rappresentante fiscale sulla base delle esigenze operative
• Implementazione di procedure IVA conformi alla normativa italiana

3. Documentazione Adeguata

Mantenere documentazione completa su:

• Natura delle operazioni effettuate in Italia
• Fatturazione conforme alla normativa italiana
• Prove dell’eventuale non imponibilità (es. per il bunkeraggio)

Il Regime del Bunkeraggio

Normativa Speciale

Il caso ha riguardato operazioni di bunkeraggio, disciplinate da:

• Art. 8-bis D.P.R. 633/1972: Operazioni non imponibili
• Art. 148 Direttiva 2006/112/CE: Esenzioni IVA per navi in alto mare
• Risoluzioni Agenzia delle Entrate (n. 1/E e 2/E del 2017, n. 89/E del 2022)

Requisiti per la Non Imponibilità

Per beneficiare della non imponibilità IVA, le navi devono:

1. Essere adibite alla navigazione in alto mare
   
   • Oltre le 12 miglia nautiche dalle coste
   • Almeno il 70% dei viaggi in alto mare
   • Nota: Il criterio del 70% deriva dalla prassi amministrativa italiana (RM 2/E/2017), non direttamente dalla Direttiva UE, e costituisce un parametro interpretativo dell’espressione “adibite prevalentemente” alla navigazione in alto mare
2. Svolgere attività commerciali
   
   • Trasporto merci o passeggeri a pagamento
   • Attività di pesca commerciale
   • Attività industriali
3. Documentazione conforme
   
   • Dichiarazione telematica dell’armatore (Provvedimento 15 giugno 2021)
   • Protocollo di ricezione da indicare in fattura
   • Documenti doganali (per operazioni extra-UE)

La Catena del Bunkeraggio

La giurisprudenza europea (CGUE C-526/13, “HSH Nordbank”) ha esteso il regime di non imponibilità anche ai fornitori indiretti (“traders”), purché:

“La consegna del carburante sia effettuata dal fornitore direttamente nel serbatoio della nave e tale circostanza sia attestata dall’espletamento delle formalità.”

Conseguenze della Violazione

Se un Soggetto Non Residente Opera Senza Identificarsi

Se un soggetto non residente effettua operazioni attive senza identificarsi:

1. Perdita del Diritto al Rimborso
   
   • Le richieste di rimborso verranno respinte
   • L’IVA assolta non sarà recuperabile tramite la procedura semplificata
2. Sanzioni Amministrative
   
   • Sanzioni per omessa identificazione
   • Sanzioni per omessa fatturazione/registrazione
   • Interessi moratori
3. Rischi Fiscali
   
   • Accertamenti fiscali su tutte le operazioni
   • Contestazioni sulla detraibilità dell’IVA
   • Recupero dell’IVA non versata sulle operazioni attive

Termine di Decadenza

Importante: il termine per richiedere il rimborso è perentorio:

• 30 settembre dell’anno solare successivo al periodo di riferimento
• Il termine non è prorogabile al giorno lavorativo successivo se cade di sabato (Agenzia delle Entrate, news 12.9.2018)

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Domande Frequenti (FAQ)

1. Cosa si intende esattamente per “operazioni attive”?

Le operazioni attive sono cessioni di beni o prestazioni di servizi il cui luogo di effettuazione è in Italia. Includono:

• Vendite di beni
• Prestazioni di servizi
• Cessioni intracomunitarie o all’esportazione effettuate dal territorio italiano

Non costituiscono operazioni attive:

• Semplici acquisti in Italia senza rivendita
• Operazioni in reverse charge (dove il debitore è il committente italiano)
• Servizi di trasporto esenti specificamente previsti

2. La presenza di un rappresentante fiscale preclude il rimborso semplificato?

Sì. Se un soggetto non residente ha:

• Nominato un rappresentante fiscale in Italia, o
• Ottenuto l’identificazione diretta

NON può utilizzare la procedura semplificata di rimborso ex art. 38-bis.2 o 38-ter. Deve seguire le procedure ordinarie previste per i soggetti passivi IVA residenti (Risposta Interpello n. 248/2022).

3. Questa ordinanza si applica solo al bunkeraggio?

No. Il principio è di applicazione generale e riguarda qualsiasi settore in cui un soggetto non residente effettui operazioni attive in Italia:

• Commercio di beni
• Prestazioni di servizi
• Intermediazione commerciale
• Qualsiasi attività che comporti cessioni o prestazioni territorialmente rilevanti

Il bunkeraggio è solo il contesto specifico del caso, ma la ratio decidendi vale erga omnes.

4. Quali sono le eccezioni previste?

Sono ammesse alla procedura semplificata solo le operazioni:

1. In reverse charge: dove il debitore dell’IVA è il committente/cessionario italiano (artt. da 194 a 197 e 199 Direttiva IVA)
   
2. Servizi di trasporto esenti: servizi di trasporto e accessori esenti ex artt. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 o 160 della Direttiva 2006/112/CE
   

Nota sui regimi OSS: I regimi speciali One-Stop-Shop (art. 74-septies e ss. D.P.R. 633/1972) modificano gli obblighi di identificazione per alcune operazioni B2C, ma non neutralizzano automaticamente l’art. 3(b) della Direttiva 2008/9/CE. Pertanto, l’utilizzo del regime OSS non garantisce di per sé l’accesso alla procedura semplificata di rimborso se sussistono operazioni attive preclusive.

5. È possibile ottenere comunque il rimborso?

Sì, ma seguendo le procedure ordinarie:

1. Identificazione in Italia (diretta o tramite rappresentante)
2. Registrazione delle operazioni nei registri IVA
3. Presentazione della dichiarazione annuale IVA
4. Richiesta di rimborso ex art. 30 D.P.R. 633/1972

Il diritto al rimborso non viene perso, ma cambia la procedura da seguire.

6. Come si calcola il 70% per le navi in alto mare?

Secondo la Risoluzione 2/E/2017:

• Si considera il numero di viaggi (non i giorni o le miglia)
• Un “viaggio in alto mare” è un tragitto tra due approdi in cui si superano le 12 miglia nautiche dalle coste
• Il calcolo si riferisce:
  • All’anno solare precedente per navi già operative
  • All’anno in corso per navi di primo utilizzo

Esempio:

• Nave che effettua 100 viaggi/anno
• Di cui 75 superano le 12 miglia nautiche
• Percentuale: 75% → soddisfa il requisito del 70%

7. Cosa succede se ho già richiesto rimborsi con questa modalità?

Se hai effettuato operazioni attive e hai richiesto rimborsi tramite la procedura semplificata:

1. Valuta la situazione con un consulente fiscale
2. Considera la regolarizzazione volontaria per evitare sanzioni maggiorate
3. Prepara documentazione a supporto per eventuali contestazioni
4. Interrompi le richieste future tramite procedura semplificata

8. Questa sentenza è retroattiva?

No, ma:

• Chiarisce l’interpretazione di norme già esistenti (non crea nuovi obblighi)
• L’Agenzia delle Entrate potrebbe effettuare accertamenti su periodi pregressi (entro i termini di decadenza)
• I termini ordinari di accertamento sono:
  • 5 anni per le violazioni ordinarie
  • 7 anni in caso di reati tributari

Riferimenti Normativi e Giurisprudenziali

Normativa Italiana

1. D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Decreto IVA)
   • Art. 7-bis: Territorialità delle cessioni di beni
   • Art. 8: Cessioni all’esportazione
   • Art. 8-bis: Operazioni non imponibili
   • Art. 17: Rappresentante fiscale
   • Art. 30: Rimborsi ordinari
   • Art. 35-ter: Identificazione diretta
   • Art. 38-bis.2: Rimborsi a soggetti UE non residenti
   • Art. 38-ter: Rimborsi a soggetti extra-UE

Normativa Europea

2. Direttiva 2006/112/CE (Direttiva IVA)
   
   • Art. 148: Esenzioni per navi in alto mare
   • Art. 170: Diritto al rimborso
   • Artt. 194-197, 199: Reverse charge
3. Direttiva 2008/9/CE (Rimborsi transfrontalieri)
   
   • Art. 3: Ambito di applicazione
   • Art. 20: Richieste di informazioni aggiuntive
   • Art. 23: Rigetto delle richieste
4. D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18 (Attuazione Direttive 2008/8, 2008/9 e 2008/117)
   

Giurisprudenza

Corte di Cassazione Italiana:

5. Ordinanza n. 164/2025 (pubblicata all’inizio del 2026)
   
   • Massima: Le operazioni attive precludono il rimborso semplificato
   • Nota: Per la data ufficiale di deposito consultare il database della Corte di Cassazione
6. Sentenza n. 25879/2022 (1° settembre 2022)
   
   • Massima: Operazioni attive non eccettuate escludono il rimborso ex art. 38-bis.2
7. Sentenza n. 25685/2023
   
   • Massima: Stabile organizzazione preclude rimborso per soggetti non residenti
8. Sentenza n. 2746/2023 (30 gennaio 2023)
   
   • Massima: Priorità logica dell’art. 38-bis.2 rispetto all’art. 35-ter
9. Sentenza n. 3908/2023
   
   • Massima: Reciprocità come presupposto necessario per rimborsi extra-UE

Corte di Giustizia dell’Unione Europea (CGUE):

10. Causa C-291/18 (20 giugno 2019)
    
    • Oggetto: Nozione di “navi adibite alla navigazione in alto mare”
    • Massima: Requisito della navigazione prevalente (70%) in alto mare
11. Causa C-526/13, “HSH Nordbank” (3 settembre 2015)
    
    • Oggetto: Bunkeraggio tramite traders
    • Massima: Esenzione applicabile anche ai fornitori indiretti
12. Causa C-185/89, “Velker” (26 giugno 1990)
    
    • Oggetto: Approvvigionamento navi
    • Massima: Operazioni equiparate alle esportazioni
13. Causa C-449/17 (14 marzo 2019)
    
    • Oggetto: IVA autoscuole nautiche
    • Massima: Interpretazione restrittiva delle esenzioni

Prassi dell’Agenzia delle Entrate

14. Risoluzione n. 1/E del 12 gennaio 2017
    
    • Bunkeraggio: non imponibilità IVA
15. Risoluzione n. 2/E del 12 gennaio 2017
    
    • Concetto di navigazione in alto mare (70%)
16. Risoluzione n. 6/E del 16 gennaio 2018
    
    • Ulteriori chiarimenti su alto mare
17. Risposta Interpello n. 89/E del 25 febbraio 2022
    
    • Modalità operative bunkeraggio
18. Risposta Interpello n. 248/2022
    
    • Rimborso IVA con rappresentante fiscale
19. Risposta Interpello n. 278/2022
    
    • Procedure rimborso soggetti non residenti
20. Risoluzione n. 22/E del 2 maggio 2024
    
    • Accordo di reciprocità Italia-Regno Unito
21. Provvedimento 15 giugno 2021
    
    • Modello dichiarazione navigazione in alto mare
22. Provvedimento 1° aprile 2010
    
    • Attuazione artt. 38-bis1, 38-bis2, 38-ter

Dottrina e Commenti

23. LexCED – Rimborso IVA non residenti: le operazioni attive
    
    • Commento completo all’Ordinanza 164/2025
24. Quotidiano Più (versione italiana)
    
    • Articolo originale sulla sentenza
25. Quotidiano Più (versione inglese)
    
    • VAT refund to non-resident company excluded
26. FiscoOggi – Non residenti, sì al recupero dell’Iva
    
    • Procedure di rimborso per non residenti
27. Overy Italia – Bunkeraggio e alto mare
    
    • Analisi operativa del bunkeraggio

Portali Istituzionali

28. Agenzia delle Entrate – Chi può chiedere il rimborso dell’Iva
    
    • Guida ufficiale ai rimborsi IVA
29. Agenzia delle Entrate – Rimborsi IVA UE soggetti non residenti
    
    • Normativa e prassi rimborsi transfrontalieri
30. EUR-Lex – Direttiva 2008/9/CE
    
    • Testo ufficiale della direttiva

Conclusioni

L’Ordinanza n. 164/2025 rappresenta un importante chiarimento sul perimetro applicativo delle procedure semplificate di rimborso IVA per i soggetti non residenti. I principi fondamentali da ricordare sono:

Principi Chiave

1. Priorità Logica: La verifica dell’assenza di operazioni attive è preliminare rispetto all’esame del merito delle richieste di rimborso.
   
2. Interpretazione Restrittiva: Le eccezioni previste dalla normativa (reverse charge, trasporti esenti) sono di stretta interpretazione e non possono essere estese analogicamente.
   
3. Sostanza sulla Forma: Conta la natura sostanziale delle operazioni, non la loro qualificazione formale o la presenza fisica di strutture.
   
4. Compliance Proattiva: I soggetti non residenti che intendono operare in Italia devono valutare preventivamente se le loro attività configurano operazioni attive.
   

Raccomandazioni Finali

Per evitare contestazioni e perdita di crediti IVA, le società non residenti dovrebbero:

✓ Consultare esperti fiscali prima di iniziare operazioni in Italia
✓ Mappare accuratamente tutte le operazioni territorialmente rilevanti
✓ Registrarsi tempestivamente se previste operazioni attive
✓ Mantenere documentazione completa di tutte le transazioni
✓ Monitorare gli aggiornamenti normativi e giurisprudenziali

Prospettive Future

Questa decisione potrebbe portare a:

• Maggiori controlli da parte dell’Agenzia delle Entrate sulle richieste di rimborso pendenti
• Rivalutazione delle posizioni pregresse di società che hanno utilizzato la procedura semplificata
• Sviluppi giurisprudenziali su specifici settori o tipologie di operazioni
• Chiarimenti amministrativi dell’Agenzia delle Entrate su casistiche borderline

Note per Operatori Specifici

Settore Marittimo/Bunkeraggio:

• Attenzione particolare alla documentazione probatoria del 70% navigazione in alto mare
• Corretta gestione della catena fornitori diretti/indiretti
• Utilizzo del protocollo telematico nelle fatture

Traders Internazionali:

• Valutazione caso per caso delle operazioni di acquisto-rivendita
• Considerare l’opportunità di strutture stabili vs. identificazione diretta
• Pianificazione fiscale in anticipo rispetto all’operatività

Prestatori di Servizi:

• Verifica delle regole di territorialità (art. 7-ter e ss.)
• Attenzione alle operazioni in reverse charge
• Distinzione tra prestazioni “attive” e “passive”

Per Ulteriori Informazioni

Per consulenze specifiche su questa materia, si consiglia di rivolgersi a:

• Commercialisti specializzati in IVA internazionale
• Avvocati tributaristi con esperienza in contenziosi IVA
• Consulenti doganali (per operazioni di import-export)
• Associazioni di categoria del proprio settore

È inoltre opportuno monitorare:

• Il sito dell’Agenzia delle Entrate (www.agenziaentrate.gov.it) per aggiornamenti normativi
• Le banche dati giurisprudenziali per nuove pronunce
• I portali specializzati in diritto tributario

Disclaimer: Il presente documento ha finalità esclusivamente informative e non costituisce consulenza legale o fiscale. Per situazioni specifiche, è indispensabile rivolgersi a professionisti qualificati. Le informazioni sulla data di pubblicazione dell’ordinanza si basano su fonti secondarie; per la data ufficiale di deposito consultare il database della Corte di Cassazione.